Письмо ФНС от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@
Федеральная нaлоговая служба
ПИСЬМО
от 17 мая 2005 г.
N ММ-6-03/404@
Федеральная нaлоговая служба направляет разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным нaлогам за I квартал 2005 года. Указанные письма направляются для сведения и учета в работе нал. органов. При принятии решений ссылку на указанные письма не производить.
М.П.Мокрецов
Приложение
к письму ФНС России
РАЗЪЯСНЕНИЯ
ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО КОСВЕННЫМ НАЛОГАМ
I. Налог на добавленную стоимость
В целях применения пункта 1 статьи 146 НК РФ:
Вопрос. Является ли объектом обложения НДС плата, взимаемая пунктом весового контроля с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы по федеральным дорогам общего пользования?
Ответ. Пунктом 5 статьи 38 НК РФ (далее - Кодекс) определено, что услугой для целей нaлогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не являются объектом нaлогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
Учитывая, что в соответствии с вышеуказанной нормой Кодекса не признаются объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) только органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, а не организациями, находящимися в их ведении, правовых оснований для непризнания объектом обложения НДС платных услуг, предоставляемых владельцам или пользователям автомобильного транспорта за провоз тяжеловесных грузов при эксплуатации и использовании имущества федеральных автомобильных дорог, не имеется.
Статьей 149 Кодекса также не предусмотрено освобождение от обложения НДС указанных платных услуг.
Учитывая изложенное, плата, взимаемая с владельцев или пользователей автомобильного транспорта за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам общего пользования, является объектом обложения НДС (письмо ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/204/9).
Вопрос. Является ли объектом обложения НДС операция по безвозмездному распространению продукции СМИ?
Ответ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом нaлогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 39 Кодекса определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Таким образом, безвозмездное распространение продукции СМИ так же, как распространение продукции СМИ на возмездной основе, признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом обложения НДС в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 31.03.2005 № 03-1-03/474/13).
В целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ:
Вопрос. Объединенное Управление Природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России (далее - Управление МПР России) выполняет работы по отводу лесосек (подготовке лесосечного фонда). Распространяются ли положения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ на операции по выполнению указанных работ?
Ответ. При рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать следующее.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается объектом нaлогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
Таким образом, при применении указанного подпункта следует иметь в виду, что положения данной нормы Кодекса применяются при выполнении следующих условий: работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления; на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности и обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ или актами органов местного самоуправления.
Согласно статье 116 Лесного кодекса РФ порядок отвода лесосек, передачи их лесопользователям, заготовки древесины при рубках устанавливается Правилами отпуска древесины на корню в лесах РФ, утвержденными Правительством РФ.
На основании пункта 43 Правил отпуска древесины на корню в лесах РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.06.98 № 551, лесхозы производят отвод и материально-денежную оценку лесосек для проведения рубок главного пользования, а также для проведения рубок промежуточного пользования в порядке, установленном федеральным органом управления лесным хозяйством.
Согласно пункту 4 Наставлений по отводу и таксации лесосек в лесах РФ, утвержденных Приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 15.06.93 № 155, отвод и таксация лесосек осуществляется работниками лесного хозяйства под непосредственным руководством лесничих, их помощников лесоустроительными предприятиями ГО "Леспроект", а также специализированными группами, создаваемыми территориальными органами управления лесным хозяйством или лесхозами.
Таким образом, на основании указанного положения выполнение работ по отводу лесосек не является исключительными полномочиями лесхозов.
Следовательно, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 146 Кодекса на операции по выполнению работ по отводу лесосек (подготовке лесосечного фонда) не распространяются.
Учитывая вышеизложенное, указанные операции подлежат нaлогообложению на общих основаниях (письмо ФНС России от 16.03.2005 № 03-1-03/379/8).
В целях применения статьи 148 НК РФ:
Вопрос. Иностранная организация предоставляет российской организации по договору лизинга движимое имущество (оборудование - электропогрузчики, штабелеры) во временное владение и пользование, с последующим переходом права собственности. Признается ли местом реализации услуг по договору лизинга территория РФ и, следовательно, подлежит ли нaлогообложению данный вид услуг?
Ответ. Статьей 146 Кодекса установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом нaлогообложения по НДС.
С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в РФ, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 Кодекса установлен механизм определения места реализации работ (услуг).
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Положение данного подпункта применяется, в том числе, при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.
Следовательно, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве нaлогоплательщика в нал. органах РФ, передает движимое имущество (электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга, российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, нaлогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в нал. органах в качестве нaлогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности нал. агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Кодекса (письмо ФНС России от 17.03.2005 № 03-4-03/391/28).
Вопрос. Российская организация (Исполнитель) заключает договоры на проведение работ по организации и проведению сертификационных испытаний продукции железнодорожного транспорта с иностранными заводами - изготовителями, не состоящими на учете в российских нал. органах (Заказчик).
Договором предусмотрено, что оплата работ производится посредством перечисления авансовых платежей. Согласно условиям договора при выполнении указанных работ Исполнитель вправе привлекать к исполнению договора третьих лиц и при этом производить оплату их услуг самостоятельно.
Подлежат ли нaлогообложению суммы авансовых платежей, полученных в счет выполнения указанных работ от иностранных заказчиков? Когда у российской организации возникает право на вычет сумм нaлога, уплаченных с сумм авансовых платежей?
Ответ. Статьей 146 Кодекса установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом нaлогообложения по НДС.
С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в РФ, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 Кодекса установлен механизм определения места реализации работ (услуг).
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).
Место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя определяется на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Подпункты 1 - 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса являются исключениями из данного правила.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4 данного пункта).
Поскольку работы по организации и проведению сертификационных испытаний продукции прямо не поименованы в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, для определения места реализации данных услуг необходимо руководствоваться положением подпункта 5 пункта 1 данной статьи Кодекса.
Таким образом, местом реализации данных работ, выполняемых для иностранных заказчиков, признается территория РФ, и, следовательно, нaлогообложение осуществляется в общеустановленном порядке.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса нaлоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, денежные средства, полученные российской организацией в счет предстоящего выполнения работ по организации и проведению сертификационных испытаний продукции для иностранных заказчиков, включаются в нaлоговую базу того нал. периода, в котором фактически эти средства получены.
При этом пунктом 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы нaлога, исчисленные и уплаченные нaлогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же нaлоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса (письмо ФНС России от 22.03.2005 № 03-4-03/407/28).
В целях применения подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ:
Вопрос. Организации, осуществляющей несколько видов деятельности, на основании информационного письма органа статистики организации присвоены дополнительные коды в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) 93.04 (физкультурно-оздоровительная деятельность), 85.14.1 (деятельность в области среднего медицинского персонала), 85.12 (деятельность в области врачебной практики). Наряду с этим указанная организация имеет лицензию, выданную Департаментом здравоохранения. На основании этой лицензии организация имеет право на осуществление лечебной физкультуры в рамках доврачебной помощи, а также лечебной физкультуры и спортивной медицины в рамках амбулаторно-поликлинической помощи.
Данная организация осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг по проведению занятий с населением, по методикам, разработанным в целях оказания медицинской помощи населению без согласования указанных методик с компетентными органами. Занятия по указанной методике сопровождаются посещением сауны, а также проводятся в тренажерном зале, в танцевальных классах, по видам упражнений в рамках проведения: китайской гимнастики, Low, Step, Super Sculpt, Super Sculpt-it-up, Soft Exercises, ABT, BUMS, TNT, TABS, Upper body.
Правомерно ли рассматривать указанные выше занятия как освобождаемые от НДС занятия, проводимые в рамках лечебной физкультуры и спортивной медицины, на основании вышеуказанной лицензии, в том случае, если методики проведения перечисленных выше занятий не согласованы с компетентными органами?
Ответ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 и пунктом 6 статьи 149 Кодекса не подлежит нaлогообложению (освобождается от нaлогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.
В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС".
В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Кодекса при осуществлении операций, подлежащих нaлогообложению НДС, и операций, не подлежащих нaлогообложению (освобождаемые от нaлогообложения), нaлогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Наряду с этим порядок ведения раздельного учета сумм нaлога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) нaлогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые нaлогом, так и освобождаемые от нaлогообложения операции, предусмотрен пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
В запросе указано, что нaлогоплательщик осуществляет деятельность по оказанию платных медицинских услуг населению на основании лицензий, выданных в установленном порядке. Из прилагаемых к запросу лицензий следует, что нaлогоплательщик имеет право на осуществление лечебной физкультуры в рамках доврачебной помощи, а также лечебной физкультуры и спортивной медицины в рамках амбулаторно-поликлинической помощи.
На основании присвоенных в установленном порядке кодов видов экономической деятельности нaлогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, в том числе врачебную практику, деятельность среднего медицинского персонала, физкультурно-оздоровительную деятельность.
Из перечисленных выше видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, к деятельности в сфере здравоохранения относится только врачебная практика (код ОКВЭД 85.12) и деятельность среднего медицинского персонала (код ОКВЭД 85.14.1).
В соответствии с указанным выше классификатором в рамках врачебной практики оказываются услуги по медицинским консультациям и лечению врачами общего профиля (терапевтами), врачами-специалистами и хирургами в поликлиниках, медпунктах и при оказании помощи на дому, а также частная консультационная деятельность в больницах (к указанному виду деятельности не относится деятельность среднего (парамедицинского) персонала (в том числе физиотерапевтов-техников). Данный вид деятельности в прилагаемых к запросу нaлогоплательщика лицензиях не указан.
В рамках деятельности среднего медицинского персонала оказываются услуги по охране здоровья человека средним (парамедицинским) персоналом, которому предоставлены юридические права по уходу за пациентами, в том числе физиотерапевтами-техниками в лечебных клиниках, частных консультационных кабинетах и других местах. Данный вид деятельности в прилагаемых к запросу нaлогоплательщика лицензиях указан как осуществление лечебной физкультуры в рамках доврачебной помощи, а также лечебной физкультуры и спортивной медицины в рамках амбулаторно-поликлинической помощи.
В рамках физкультурно-оздоровительной деятельности (код ОКВЭД 93.04), не относящейся на основании вышеуказанного классификатора к деятельности в сфере здравоохранения, оказываются услуги с целью улучшения физического состояния и обеспечения комфорта, в том числе в рамках деятельности бань и саун, соляриев, салонов для снижения веса и похудения, массажных кабинетов, центров физической культуры.
В упомянутых выше лицензиях отмечено, что лечебная физкультура (осуществляемая в рамках доврачебной помощи) и лечебная физкультура, спортивная медицина (осуществляемая в рамках амбулаторно-поликлинической деятельности) должна осуществляться только в соответствии с методами, утвержденными Минздравом России.
Однако в прилагаемых к письму нaлогоплательщика схемах проводимых занятий по лечебной гимнастике (спортивной медицине), которая на основании лицензии должна осуществляться только в рамках амбулаторно-поликлинической помощи, указаны также и такие виды гимнастики? как танцевальные классы, Low, Step, Super Sculpt, Super Sculpt-it-up, Soft Exercises, ABT, BUMS, TNT, TABS, Upper body, китайская гимнастика.
Вопросы об отнесении указанных видов услуг (указанных видов гимнастических упражнений) к услугам, перечисленным в лицензии, и к методам, утвержденным Минздравом России для осуществления амбулаторно-поликлинической деятельности в целях лечебной физкультуры (спортивной медицины), относятся к компетенции Минздравсоцразвития России.
Отнесение иных видов услуг, указанных в прилагаемых к письму нaлогоплательщика схемах проводимых занятий, к услугам, перечисленным в лицензии, и к методам, утвержденным Минздравом России, также относится к компетенции Минздравсоцразвития России.
В прилагаемых схемах проводимых занятий по лечебной гимнастике также указываются занятия в тренажерном зале и посещение сауны. Проведение таких занятий следует рассматривать в рамках физкультурно-оздоровительной деятельности (письмо ФНС России от 13.01.2005 № 03-1-03/19/13).
В целях применения пункта 1 и подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ:
Вопрос. Освобождается ли от нaлогообложения реализация услуг по предоставлению жилых помещений по договорам аренды следующим категориям арендаторов: дипломатам и приравненным к ним лицам; иностранным организациям, аккредитованным в РФ; российским юридическим лицам? С какого периода освобождается от обложения НДС реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, предусмотренное подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса?
Ответ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом нaлогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Операции, не подлежащие нaлогообложению (освобождаемые от нaлогообложения), предусмотрены статьей 149 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит нaлогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
В соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ "О введении в действие ч. 2 НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о нaлогах" до 1 января 2004 года от обложения НДС освобождалась реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
Следовательно, операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежали освобождению от обложения НДС как до 1 января, так и после 1 января 2004 года.
Статьей 671 Гражданского кодекса РФ установлено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
Учитывая вышеизложенное, освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности юридическим лицам по договору аренды применяется начиная с 1 января 2001 года.
При этом необходимо учитывать, что от обложения НДС освобождается только плата за наем жилья и плата за предоставление жилых помещений в пользование юридическим лицам по договору аренды.
В том случае если по условиям договора аренды предусмотрено, что в стоимость арендной платы помимо платы за найм жилья (платы за предоставление жилого помещения) включена стоимость коммунальных или иных услуг, то в нaлоговую базу по НДС не включается только плата за найм жилья (плата за предоставление жилого помещения).
При этом пунктом 1 статьи 149 Кодекса в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в РФ, предусмотрена специальная норма, согласно которой не подлежит нaлогообложению (освобождается от нaлогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Указанное положение применяется в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен анaлогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.
Таким образом, данная норма Кодекса применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в РФ.
В случае предоставления арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитацию в РФ, освобождение от нaлогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат нaлогообложению в общеустановленном порядке.
Одновременно обращаем внимание на следующее.
В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Кодекса нaлогоплательщики, осуществляющие операции, подлежащие освобождению, и операции, не подлежащие освобождению, обязаны вести раздельный учет таких операций.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса нaлогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм нaлога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых нaлогом, так и не подлежащих нaлогообложению (освобожденных от нaлогообложения) операций.
При отсутствии у нaлогоплательщика раздельного учета сумма нaлога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении нaлога на прибыль, не включается.
В том случае если нaлогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат нaлогообложению НДС, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой нaлога, то данная сумма нaлога подлежит уплате в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 Кодекса (письмо ФНС России от 16.03.2005 № 03-4-02/371/28).
В целях применения подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ:
Вопрос. Банк осуществляет деятельность, связанную с:
- оформлением карточки с образцами подписей и оттиском печати в помещении Банка в порядке, предусмотренном Указанием Банка России от 21.06.2003 № 1297 "О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати";
- оформлением банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований;
- отправкой документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой;
- осуществлением функции агента валютного контроля;
- оформлением чековой книжки;
- авизованием изменений условий банковской гарантии, приемом, проверкой и отсылкой документов, предгарантийных писем.
Облагается ли НДС перечисленная выше деятельность банка?
Ответ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Кодекса от обложения НДС освобождается осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). При этом к числу банковских операций, освобождаемых от нaлогообложения, в частности, относятся:
открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц;
кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
выдача банковской гарантии и другие операции.
Одним из основных документов, представляемых организацией для открытия банковского счета, является карточка с образцами подписей и оттиска печати.
Согласно требованиям Инструкции Госбанка СССР от 30.10.86 № 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" карточка с образцами подписей и оттиска печати должна быть заверена. Она заверяется подписью руководителя или заместителя руководителя вышестоящей организации и присвоенной печатью или нотариальной конторой, а в населенных пунктах, где нет нотариальных контор, - сельским, поселковым, районным, городским Советом народных депутатов.
Пунктом 10 Указания Банка России от 21.06.2003 № 1297 "О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати" предусмотрено, что карточка может быть оформлена без нотариального свидетельствования подлинности подписей в присутствии сотрудника кредитной организации (филиала) или подразделения расчетной сети Банка России, уполномоченного распорядительным актом кредитной организации (филиала), или подразделения расчетной сети Банка России (далее - уполномоченное лицо). В этом случае Карточка оформляется в помещении кредитной организации в порядке, предусмотренном данными указаниями.
В связи с тем, что указанная услуга банков не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов, то вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Не относятся к числу вышеперечисленных банковских операций и операции по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований, операции по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой, а также операции по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля. Поэтому указанные операции подлежат обложению НДС.
Что касается операций по оформлению чековой книжки, то они не подлежат обложению НДС, поскольку указанные операции связаны с расчетно-кассовым обслуживанием клиента банка.
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (статья 368 ГК РФ). Банковская гарантия в соответствии со статьей 369 ГК РФ обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.
В связи с тем, что выдача банковской гарантии относится к банковским операциям, то указанное вознаграждение не подлежит обложению НДС.
Что касается доходов банка, полученных за осуществление операций по:
проверке по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента;
авизованию изменения условий гарантии, приему, проверке и отсылке документов, предгарантийных писем, то они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 23.03.2005 № 03-1-03/417/7).
В целях применения пункта 1 статьи 153 НК РФ:
Вопрос. Учетной политикой банка определено, что при исчислении НДС применяется пункт 5 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым банк имеет право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении нaлога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).
В мае 2002 года банком были приобретены основные средства, которые в нaлоговом учете согласно вышеназванной норме Кодекса учитывались без НДС, т.к. НДС был отнесен на расходы единовременно. При этом в бухгалтерском учете стоимость указанных основных средств была увеличена на сумму НДС, уплаченную при их приобретении.
Может ли банк при реализации данных основных средств для исчисления нaлоговой базы применить пункт 3 статьи 154 Кодекса?
Ответ. В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного нaлога, нaлоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом нaлога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Пунктом 2 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы нaлога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, для осуществления операций, не подлежащих нaлогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. При этом указанные суммы нaлога включаются в расходы, учитываемые при исчислении нaлога на прибыль по мере включения в расходы стоимости этих товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении нaлога на прибыль организаций, суммы нaлога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма нaлога, полученная ими по операциям, подлежащим нaлогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Учитывая изложенное и поскольку основные средства, приобретенные банком до введения в действие главы 25 Кодекса и отражаемые по счетам бухгалтерского учета с учетом сумм нaлога на добавленную стоимость, в нaлоговом учете также учитываются с учетом нaлога, то при реализации таких основных средств нaлоговая база определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса.
В случае если основные средства приобретены банком после введения в действие главы 25 Кодекса и банк исчисляет суммы нaлога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, то суммы этого нaлога, предъявленные банку при приобретении амортизируемого имущества, при исчислении нaлога на прибыль не увеличивают стоимость этого амортизируемого имущества, а относятся на расходы банка, связанные с производством и реализацией банковских операций и сделок, единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию при условии использования указанных основных средств для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
В этой связи нaлоговая база при реализации основных средств, учитываемых в нaлоговом учете без нaлога на добавленную стоимость, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса.
При реализации таких основных средств применение пункта 3 статьи 154 Кодекса неправомерно (письмо ФНС России от 16.03.2005 № 03-1-03/373/10).
В целях применения пункта 3 статьи 161 НК РФ:
Вопрос. Муниципальное унитарное предприятие (МУП), являясь балансодержателем муниципального недвижимого имущества (помещения), сдает его в аренду организации.
Должна ли организация-арендатор перечислять арендную плату с НДС балансодержателю - муниципальному унитарному предприятию или организации-арендатору следует перечислить арендую плату балансодержателю - муниципальному унитарному предприятию, а сумму нaлога (НДС) - в бюджет?
Ответ. В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества нaлоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом нaлога. При этом нaлоговая база определяется нaлоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае нaлоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму нaлога.
При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается нaлоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.
По договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и балансодержателем - унитарным предприятием (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату нaлога на добавленную стоимость в бюджет осуществляют балансодержатели - унитарные предприятия. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей нал. агента по НДС. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по представлению в аренду имущества, который, являясь нaлогоплательщиком-арендодателем, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет (письмо ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/208/13).
Вопрос. Муниципальное унитарное предприятие владеет муниципальным имуществом на праве хозяйственного ведения и сдает неиспользуемые площади данного имущества в аренду. При этом данное предприятие применяет упрощенную систему нaлогообложения. Является ли МУП плательщиком нaлога на добавленную стоимость при сдаче в аренду муниципального имущества?
Ответ. В соответствии со статьей 146 Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (кроме перечисленных в пункте 2 статьи 146 Кодекса), в том числе оказание услуг по сдаче в аренду имущества, облагаются НДС.
На основании статьи 143 Кодекса организации являются нaлогоплательщиками нaлога на добавленную стоимость.
Таким образом, при оказании услуг по сдаче в аренду имущества организация-арендодатель, являющаяся нaлогоплательщиком нaлога на добавленную стоимость, должна исчислять, предъявлять арендатору имущества и уплачивать данный нaлог в общеустановленном порядке.
Пунктом 3 статьи 161 Кодекса определено, что при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества исчисление и уплата нaлога на добавленную стоимость производятся нaлоговыми агентами, которыми признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму нaлога.
Таким образом, обязанности нал. агента, предусмотренные пунктом 3 статьи 161 Кодекса, возникают у тех лиц, которые арендуют указанное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, то есть когда арендодателем выступает орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления.
В случае оказания лицом, не относящимся к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, услуг по сдаче в аренду вышеуказанного имущества от своего имени у арендатора имущества обязанностей нал. агента, предусмотренных пунктом 3 статьи 161 Кодекса, не возникает.
Как следует из запроса, муниципальное унитарное предприятие владеет муниципальным имуществом на праве хозяйственного ведения и от своего имени оказывает услуги по сдаче в аренду имущества.
Таким образом, нaлогообложение данных услуг по сдаче в аренду имущества производится в общеустановленном порядке, и у арендатора не возникает обязанностей нал. агента по такой операции.
Учитывая, что названные услуги по сдаче имущества в аренду оказываются организацией, применяющей упрощенную систему нaлогообложения, они не должны облагаться НДС.
Изложенная позиция не противоречит Определению Конституционного Суда от 02.10.2003 № 384-О и позиции Минфина России, изложенной в письме от 10.06.2004 № 03-03-11/92.
Одновременно сообщаем, что в том случае если организация, не являющаяся плательщиком нaлога на добавленную стоимость, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой нaлога, то данная сумма нaлога подлежит уплате в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 Кодекса.
При этом у покупателя право на вычет суммы нaлога по указанному счету-фактуре не возникает, поскольку данный счет-фактура выставлен с нарушением порядка, установленного подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 Кодекса (письмо от 14.02.2005 № 03-4-03/202/30).
В целях применения статьи 169 НК РФ:
Вопрос. Организация по приобретаемым товарам (работам, услугам) имеет счета-фактуры, оформленные поставщиками в электронном виде и заверенные электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации. Возможно ли применить нaлоговый вычет по сумме нaлога, предъявленной поставщиком и уплаченной покупателем по принятым к учету товарам (работам, услугам) при наличии указанных счетов-фактур поставщиков?
Ответ. Правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах регулируются Федеральным законом от 10.01.2002 № 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".
В соответствии с вышеуказанным Федеральным законом под электронным документом понимается документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме; под электронной цифровой подписью - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе (в настоящее время Федеральный закон "Об электронном документе" не принят).
Согласно пункту 2 статьи 1 действие указанного Федерального закона от 10.01.2002 № 1-ФЗ распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством РФ случаях.
Налоговые правоотношения регулируются законодательством РФ о нaлогах и сборах.
Налогоплательщикам в соответствии с Кодексом предоставлено право представления в электронном виде только нaлоговой декларации по установленной форме в нaлоговый орган по месту своего учета в соответствии с законодательством РФ (пункт 2 статья 80 Кодекса).
При этом Кодексом не предоставлено нaлогоплательщику право выставления в электронном виде счетов-фактур при расчетах по НДС.
Пунктом 1 статьи 169 Кодекса установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм нaлога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.
В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы нaлога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
При этом счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.
В частности, пунктом 2 указанной статьи Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм нaлога к вычету или возмещению.
Пунктом 6 статьи 169 Кодекса установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации. При этом данная статья Кодекса не представляет возможности использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации.
Таким образом, нaлогоплательщик (покупатель) согласно вышеуказанной норме Кодекса не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения.
В связи с изложенным нaлогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы нaлога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации (письмо ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/210/11).
Вопрос. Банк при осуществлении брокерских операций может осуществлять расходы как в интересах и за счет самого Банка, так и в интересах и за счет клиентов. В этом случае продавцы услуг выставляют банку покупателю один счет-фактуру на весь объем выполненных услуг, включая услуги для клиентов Банка. Указанные расходы в дальнейшем в соответствии с условиями договоров подлежат возмещению клиентами.
В связи с этим Банк просит разъяснить, имеет ли право Банк:
Все понесенные расходы, включая НДС, считать собственными расходами, уменьшающими нaлоговую базу по нaлогу на прибыль в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, а в выручку при определении нaлоговой базы включать все средства, полученные от клиента, и соответствующую сумму нaлога перечислять в бюджет?
Либо расходы, включая НДС, связанные с исполнением поручений клиента, не включаются в расходы, уменьшающие нaлоговую базу по нaлогу на прибыль в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, а подлежат возмещению Банку клиентом, учитывая, что нaлоговая база определяется исходя из суммы брокерского вознаграждения?
Является ли обязательным ведение книги покупок Банком, исчисляющим нaлог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса?
Ответ. В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежат нaлогообложению НДС операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет.
Федеральным законом от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами на основании договоров комиссии и (или) поручения.
Вышеназванные операции не освобождены от обложения НДС на основании пункта 7 статьи 149 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 169 Кодекса нaлогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом нaлогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих нaлогообложению (освобождаемых от нaлогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.
Пунктом 4 вышеназванной статьи Кодекса установлено, что счета-фактуры не составляются нaлогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками по операциям, не подлежащим нaлогообложению (освобождаемым от нaлогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.
Таким образом, банк при осуществлении брокерских операций обязан составить счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Пунктом 5 статьи 170 Кодекса банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении нaлога на прибыль организаций, суммы нaлога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма нaлога, полученная ими по операциям, подлежащим нaлогообложению, подлежит уплате в бюджет.
В связи с изложенным и учитывая специфику осуществления банком брокерских операций (купли-продажи ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента) в учетной политике банка может быть предусмотрен один из следующих вариантов оформления счетов-фактур.
По сделкам, связанным с осуществлением торгов на фондовой бирже, ею же и производится оформление счетов-фактур на каждого брокера на сумму взимаемого биржей вознаграждения.
В случае если указанное вознаграждение биржи с учетом нaлога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 включается банком в затраты, принимаемые к вычету при исчислении нaлога на прибыль организаций, то стоимость брокерской услуги, оказываемой клиенту, формируется с учетом вышеназванных затрат и подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Счет-фактура в этом случае также оформляется в общеустановленном порядке.
В случае, если договором на оказание брокерских услуг предусмотрена компенсация затрат брокера, связанных с оплатой услуг биржи, то стоимость вышеуказанных компенсируемых расходов Банка учитывается на счетах "расчеты с прочими кредиторами и расчеты с прочими дебиторами". Средства, полученные в пределах фактических затрат банка на оплату компенсируемых расходов с учетом нaлога на добавленную стоимость, не подлежат обложению этим нaлогом.
В этом случае банк составляет счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения и предъявляет их клиенту. Отдельной строкой при этом должна быть отражена стоимость услуг биржи по указанной сделке. Указанные счета-фактуры на основании пункта 23 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС" регистрируются банком в книге продаж только в части стоимости реализованной собственной услуги, являющейся объектом обложения НДС.
Одновременно по вопросу, касающемуся ведения банком, исчисляющим нaлог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, книги покупок, сообщаем следующее.
Пунктом 3 статьи 169 Кодекса установлено, что нaлогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и журнал учета выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.
При этом пунктом 4 вышеназванной статьи Кодекса банкам предоставлено право не составлять счета-фактуры по операциям, не подлежащим нaлогообложению (освобожденным от нaлогообложения) НДС, а также по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг).
Согласно пункту 1 вышеуказанной статьи счета-фактуры являются документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм нaлога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном 21 главой Кодекса.
Учитывая изложенное и поскольку пунктом 5 статьи 170 Кодекса для банков предусмотрен порядок исчисления нaлога, позволяющий включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении нaлога на прибыль организаций, суммы нaлога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), с уплатой в бюджет всех сумм нaлога на добавленную стоимость, полученных банками по операциям, подлежащим нaлогообложению, считаем возможным не оформлять в этом случае книги покупок, но в обязательном порядке осуществлять регистрацию полученных счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур (письмо ФНС России от 01.03.2005 № 03-1-03/286/7).
В целях применения пункта 3 статьи 170 НК РФ:
Вопрос. Налогоплательщик в 3 квартале 2003 года приобрел ряд земельных участков для последующей перепродажи, часть из которых была реализована в 2004 году. При этом суммы нaлога на добавленную стоимость, уплаченные продавцам по приобретенным участкам, были приняты нaлогоплательщиком к вычету в полном объеме. В связи с тем, что реализация земельных участков с 1 января 2005 г. не облагается НДС, в каком порядке производится восстановление сумм НДС по земельным участкам, числящимся на балансе нaлогоплательщика по состоянию на 1 января 2005 г. и не реализованным до указанной даты? На какую дату необходимо произвести восстановление: до 1 января 2005 г. или в январе 2005 г.?
Ответ. Как следует из запроса, нaлогоплательщик в 3 квартале 2003 года приобрел ряд земельных участков для последующей перепродажи, часть из которых была реализована в 2004 году. При этом суммы нaлога на добавленную стоимость, уплаченные продавцам по приобретенным участкам, были приняты указанным нaлогоплательщиком к вычету в полном объеме.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 146 Кодекса операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом нaлогообложения по НДС с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 20.08.2004 № 109-ФЗ.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы нaлога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их приобретения (ввоза) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса.
Учитывая изложенное, суммы нaлога на добавленную стоимость, уплаченные нaлогоплательщиком при приобретении земельных участков (долей в них), учитываются в стоимости таких земельных участков.
Пунктом 3 статьи 170 Кодекса установлено, что в случае принятия нaлогоплательщиком сумм нaлога, указанных в пункте 2 указанной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном 21 главой Кодекса, соответствующие суммы нaлога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Таким образом, в случае, если суммы нaлога, уплаченные продавцу по приобретенным для целей перепродажи земельным участкам, были до 01.01.2005 приняты нaлогоплательщиком к вычету, то по земельным участкам, не реализованным до указанной даты, суммы нaлога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
При этом соответствующие суммы нaлога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в месяце, начиная с которого реализация указанных земельных участков не признается объектом нaлогообложения, т.е. в первом нaлоговом периоде 2005 г. (письмо ФНС России от 23.03.2005 № 03-1-03/410/8).
продолжение ->
