Письмо ФНС от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@, продолжение
продолжение
В целях применения пункта 4 статьи 170 НК РФ:
Вопрос. Налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги), которые одновременно используются как при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, так и при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС. В каком порядке заполнять графы 7, 8а и 8б книги покупок, если вычету подлежит только часть от общей суммы НДС, указанной в счете-фактуре?
Ответ. Как следует из запроса, нaлoгоплательщик осуществляет как облагаемые нaлoгом, так и освобождаемые от нaлoгообложения операции.
Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, принимаемого к вычету, предусмотрен пунктом 4 статьи 170 Кодекса.
При регистрации счетов-фактур в книге покупок при осуществлении как облагаемых нaлoгом, так и освобождаемых от нaлoгообложения операций, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, необходимо руководствоваться следующим.
Порядок ведения покупателем книги покупок установлен правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила).
Согласно пункту 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами в целях определения сумм НДС, предъявляемых к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В том случае если нaлoгоплательщик осуществляет операции как облагаемые нaлoгом, так и освобождаемые от нaлoгообложения, то счета-фактуры, выставленные нaлoгоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части нaлoга, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом нaлoгообложения, и соответствующей доли НДС, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса.
При этом в графе 8б книги покупок указывается сумма нaлoга, принимаемая к вычету по расчету нaлoгоплательщика; в графе 8а указывается соответствующая сумме нaлoга стоимость оплаченного и принятого на учет товара, а в графе 7 показывается сумма показателей граф 8а и 8б (письмо ФНС России от 04.02.2005 № 03-1-03/165/16).
Вопрос. Предполагает ли ведение иностранной организацией на территории РФ через свое представительство двух видов деятельности - коммерческой (оказание консультационных услуг) и некоммерческой, ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для осуществления коммерческой и некоммерческой деятельности? Финансирование некоммерческой деятельности представительства осуществляется иностранной компанией.
Ответ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом нaлoгообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Таким образом, оказание представительством иностранной организации на территории РФ консультационных услуг облагается НДС в общеустановленном порядке.
Что касается осуществления представительством иностранной организации подготовительно-вспомогательной деятельности, то необходимо учитывать следующее.
В том случае если подготовительно-вспомогательная деятельность осуществляется представительством иностранной организации в рамках утвержденной сметы доходов и расходов, то денежные средства, полученные от головной компании, не включаются в нал. базу по НДС, в случае если их получение не связано с реализацией товаров (работ, услуг).
При этом суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в рамках утвержденной сметы доходов и расходов на содержание указанного представительства, покрываются за счет денежных средств, полученных от головной компании.
В указанном случае представительство иностранной организации обязано обеспечить ведение раздельного учета приобретенных товаров (работ, услуг), используемых как для осуществления деятельности в рамках утвержденной сметы, так и для деятельности, подлежащей нaлoгообложению НДС.
При этом порядок ведения раздельного учета расходов устанавливается нaлoгоплательщиком самостоятельно и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Указанный порядок отражается в учетной политике для целей нaлoгообложения (письмо ФНС России от 16.03.2005 № 03-4-03/375/31).
В целях применения пункта 2 статьи 172 НК РФ:
Вопрос. Какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять нaлoгоплательщику в случае, если в расчетах за приобретенные им товары используется собственное имущество (в том числе сырье, материалы, комплектующие изделия, готовая продукция, основные средства)?
Ответ. В соответствии с пунктом 2 статьи 172 Кодекса при использовании нaлoгоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы нaлoга, фактически уплаченные нaлoгоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
Таким образом, согласно указанной норме Кодекса сумма НДС, фактически уплаченная нaлoгоплательщиком при оплате приобретенных им товаров (работ, услуг) собственным имуществом, рассчитывается исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), числящегося на балансе у данного нaлoгоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром для целей нaлoгообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Учитывая изложенное, если нaлoгоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество (в том числе сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства), то вычет сумм нaлoга по приобретенным им товарам (работам, услугам) производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества.
При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная нал. ставка (10/110 или 18/118 процентов).
Следует отметить, что позиция ФНС России по данному вопросу не противоречит разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 15.10.2004 № 03-04-11/167, а также в письме МНС России, доведенном до сведения нал. органов письмом МНС России от 12.03.2003 № ВГ-6-03/293@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за 2002 год" (письмо ФНС России от 11.02.2005 № 03-1-02/194/8).
В целях применения пункта 5 статьи 172 НК РФ:
Вопрос. Организация ввезла на таможенную территорию РФ оборудование, требующее монтажа. Импортное оборудование организация в бухгалтерском учете отразила на счете 07 "Оборудование к установке". Имеет ли право организация принять к вычету суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, до момента осуществления монтажа оборудования и принятия его к учету в качестве основного средства, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, по выполненным работам по монтажу данного оборудования?
Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы нaлoга, предъявленные нaлoгоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.
Особенности применения нал. вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены пунктом 6 статьи 171, абзацем третьим пункта 1 и пунктом 5 статьи 172 Кодекса.
Порядок применения нал. вычетов по оборудованию, требующему сборки (монтажа), установлен пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 Кодекса.
Согласно указанным нормам Кодекса вычеты сумм НДС, предъявленных нaлoгоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств, производятся нaлoгоплательщиком по мере постановки на учет основных средств с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса.
Абзацем вторым пункта 2 статьи 259 Кодекса установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" момент ввода основных средств в эксплуатацию определяется на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений").
Таким образом, согласно вышеуказанным положениям вычеты сумм НДС, уплаченных нaлoгоплательщиком при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу), производятся в нaлoговом периоде, следующем за нал. периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве основного средства и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1).
Применение нал. вычетов по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, до завершения его монтажа и введения в эксплуатацию основного средства противоречит положению пункта 5 статьи 172 Кодекса, поскольку данные суммы нaлoга согласно пункту 6 статьи 171 Кодекса подлежат вычету при сборке (монтаже) основных средств, а не оборудования, требующего монтажа, а также лишает права нaлoгоплательщика на вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при выполнении работ по его сборке (монтажу).
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.02.2004 № 10865/03 было принято по жалобе конкретного нaлoгоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, позиция Федеральной нaлoговой службы по вопросу определения нал. периода, в котором нaлoгоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения (письмо ФНС России № 03-1-03/162/9 от 03.02.2005).
II. Акцизы
В целях применения статьи 182 НК РФ:
Вопрос. Подлежит ли нaлoгообложению акцизом и по какой ставке реализация организацией - производителем коньяков, обработанных наливом (в бочках), организациям, осуществляющим розлив этих коньяков в потребительскую тару?
Ответ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 и пунктом 1 статьи 193 Кодекса коньяки отнесены к подлежащей нaлoгообложению акцизами алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25%, ставка на которую с 01.01.2005 установлена в размере 146 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом нaлoгообложения акцизом.
При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 193 Кодекса при реализации нaлoгоплательщиками - производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исключением реализации указанной продукции на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями этих производителей алкогольной продукции, нaлoгообложение осуществляется по соответствующим нал. ставкам, указанным в пункте 1 статьи 193.
Таким образом, исходя из вышеизложенных норм Кодекса, реализация производителем коньяков, обработанных наливом организациям, осуществляющим их розлив в потребительскую тару, подлежит нaлoгообложению акцизом по нал. ставкам в размере 100% соответствующей нaлoговой ставки, указанной в пункте 1 статьи 193 Кодекса (письмо ФНС России от 15.03.2005 № 03-3-09/358/23).
В целях применения статьи 187 НК РФ:
Вопрос. Каким образом следует определять плотность нефтепродуктов в целях расчета по ним нaлoгооблагаемой базы для исчисления суммы акциза?
Ответ. Если количество нефтепродуктов (в данном случае - автомобильного бензина) определено в литрах, то в целях определения суммы акциза нал. базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок.
В то же время, учитывая, что по отдельным нефтепродуктам (например, по автомобильным бензинам) значение плотности не нормируется (т.е. в ГОСТах, регламентирующих их производство, это значение отсутствует), при определении данного показателя в целях расчета по таким нефтепродуктам нaлoгооблагаемой базы для исчисления суммы акциза необходимо руководствоваться следующим.
В Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 № 231 (зарегистрированным в Минюсте России 20.06.2003, рег. № 4804) и устанавливающей единые требования по контролю качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, предусмотрен комплекс мероприятий по контролю качества при приеме, хранении и отпуске нефтепродуктов, включающий, в том числе, и проведение приемо-сдаточного и контрольного анализа, в ходе которых определяется плотность как полученных от поставщиков, так и отпускаемых покупателям нефтепродуктов.
Требования указанной Инструкции обязательны для применения организациями нефтепродуктообеспечения (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности) и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими технологические операции с нефтепродуктами по их приему, хранению, транспортированию и отпуску.
Кроме того, в ГОСТах, регламентирующих производство автомобильных бензинов, указано, что определение данного показателя является обязательным.
Таким образом, согласно указанной Инструкции, у лиц, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, показатель плотности нефтепродуктов (в том числе и автомобильных бензинов) по каждой полученной (приобретенной) ими партии должен быть определен и документально зафиксирован на момент получения (оприходования) этого товара.
Соответственно, определенная в ходе приемо-сдаточного и контрольного анализа плотность нефтепродуктов, полученных имеющим свидетельство лицом, может быть использована для исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по этой конкретной партии нефтепродуктов.
При этом в соответствии с разъяснением Департамента экономического регулирования Министерства энергетики РФ согласно информации Всероссийского научно-исследовательского института по переработке нефти (ОАО "ВНИИ НП") в зависимости от температурного режима и пределов испаряемости автомобильного бензина показатель плотности по маркам этого бензина может варьироваться в следующих пределах: для А-76 (АИ-80) - от 0,700 до 0,750 г/куб. см, для АИ-92 - от 0,715 до 0,760 г/куб. см, для АИ-95 - от 0,720 до 0,775 г/куб. см и для АИ-98 - от 0,730 до 0,780 г/куб. см.
В связи с указанными колебаниями плотности в случае если ее значение не определено и документально не зафиксировано в момент получения (оприходования) нефтепродуктов, то в целях пересчета количества нефтепродуктов из литров в тонны может использоваться среднее значение указанного показателя.
Так, согласно вышеуказанному разъяснению в зависимости от марки автомобильного бензина можно принимать следующие средние значения плотности: для А-76 (АИ-80) - 0,715 г/куб. см, для АИ-92 - 0,735 г/куб. см, для АИ-95 - 0,750 г/куб. см, для АИ-98 - 0,765 г/куб. см.
Кроме того, в соответствии с Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 19.08.2004 № 36 предприятия-производители, топливоснабжающие и другие организации, занимающиеся реализацией топлива населению, независимо от формы собственности и организационно-правовой формы должны представлять форму федерального государственного статистического наблюдения № 4-топливо "Сведения об остатках, поступлении и расходе топлива, сборе и использовании отработанных нефтепродуктов.
Согласно положениям пункта 4 Порядка заполнения и представления формы № 4-топливо, утвержденного указанным Постановлением, если учет автомобильного бензина ведется в литрах, то при пересчете из объемных единиц в весовые следует пользоваться их фактической плотностью (удельным весом), измеренной с помощью нефтеденсиметров в период проведения учета.
При отсутствии нефтеденсиметров указанный пересчет может быть произведен на основе значений плотности, указанных в товарно-транспортных накладных каждой партии соответствующего нефтепродукта, поступившего на предприятие.
Таким образом, поскольку порядок заполнения и представления формы государственного статистического наблюдения предусматривает вышеуказанные способы определения значения плотности нефтепродуктов, такие способы могут быть использованы и при определении плотности для расчета суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этим нефтепродуктам (письмо ФНС России от 23.03.2005 № 03-3-09/412/23).
В целях применения статьи 204 НК РФ:
Вопрос. Может ли обособленное подразделение организации - производителя алкогольной продукции, осуществляющее производство и реализацию этой продукции по месту своего нахождения, производить уплату акциза по этой продукции по месту нахождения головной организации?
Ответ. Согласно статье 182 Кодекса объектом нaлoгообложения акцизами признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).
Пунктом 4 статьи 204 Кодекса установлено, что акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций.
В соответствии с пунктом 5 статьи 204 Кодекса нaлoгоплательщики обязаны представлять в нал. органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения нал. декларацию в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом нaлoгообложения.
Таким образом, по объемам алкогольной продукции, реализованной с акцизного склада, акциз уплачивается и, соответственно, декларация представляется по месту нахождения этого акцизного склада (письмо ФНС России от 11.02.2005 № 03-3-09/195/25).
начало
