Письмо ФНС от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@
В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 5: Российская организация (далее — Арендодатель) сдает, а дипломатическое представительство (далее — Арендатор) принимает во временное пользование жилые помещения. Из договора следует, что текущий ремонт арендуемых помещений производится за счет средств Арендатора силами арендодателя или другой организации, привлеченной Арендатором. По условиям договора в случае если Арендатор не производил текущего ремонта арендованного помещения в течение пяти лет пользования им, Арендодатель согласно договору имеет право на возмещение Арендатором стоимости текущего ремонта помещения, исходя из перечня работ и действующих цен. Подлежат ли налогообложению суммы возмещения стоимости непроизведенного ремонта, полученные Арендодателем?
Ответ: В соответствии со статьей 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 2 статьи 153 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Таким образом, возмещение Арендатором стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, при получении сумм указанного возмещения объекта налогообложения по НДС у Арендодателя не возникает.
Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Учитывая вышеизложенное, при получении сумм возмещения стоимости непроизведенного текущего ремонта у Арендодателя отсутствуют основания для выставления счетов-фактур с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость (письмо ФНС России от 11.08.2006 № 03-4-03/1555).
В целях применения пункта 1 статьи 161 Кодекса
Вопрос 6: В соответствии с условиями лицензионного договора, предусматривающего передачу иностранной организацией неисключительного права пользования товарным знаком российской организации, лицензионные платежи за предоставленное право определяются российской организацией ежеквартально на основании дифференцированного расчета роялти. При этом указанный расчет составляется российской организацией на последний день отчетного квартала и направляется для утверждения иностранной организации. Оплата роялти за каждый отчетный квартал производится в срок не позднее 180-ти дней после завершения отчетного периода. Подлежит ли исчислению и перечислению в бюджет налог на добавленную стоимость с роялти, если лицензиат исчислил роялти за 3 и 4 квартал в 2005 г., а уплату его осуществил в 2006 г.
Ответ: Согласно статье 146 Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.
С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в РФ, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 Кодекса установлен механизм определения места реализации работ (услуг).
До вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 ч. 2 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ), налогообложение НДС передачи иностранной организацией неисключительного права пользования товарным знаком российской организации производилось в следующем порядке.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Положения данного подпункта применяются, в том числе, в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав на использование патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение права у другого правообладателя, то есть по тем договорам, по которым происходит передача (переуступка) исключительных прав.
В случае оказания иностранной организацией, не состоящей на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ, российской организации услуг по передаче неисключительных прав на использование товарного знака, по таким операциям отчуждение прав не происходит, то есть обладатель права остается прежним, а покупателю разрешается использование товарного знака только в установленных пределах. В таких случаях место реализации данных услуг определяется в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, то есть по месту нахождения организации, оказывающей услуги. При этом местом реализации услуг признается территория РФ, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет деятельность на территории РФ.
Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ, услуг по предоставлению неисключительных прав на использование товарного знака, местом реализации этих услуг до 01.01.2006 территория РФ не признавалась и, соответственно, налогообложение НДС указанных услуг на территории РФ не производилось.
Поскольку согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения НДС применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогообложение операций по оказанию услуг по предоставлению неисключительных прав на использование товарного знака производится в порядке, действующем на дату оказания данных услуг.
Таким образом, при перечислении в 2006 году денежных средств за услуги по передаче неисключительного права пользования товарным знаком, местом реализации которых в 2005 году территория РФ не признавалась, исчисление налога на добавленную стоимость не производится.
Одновременно сообщаем, что с 1 января 2006 г., в связи со вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, предусмотрено определение места реализации услуг при передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности по месту нахождения покупателя таких услуг.
Таким образом, при реализации патентообладателем (лицензиаром), не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ, услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (в том числе товарных знаков) российской организации, местом реализации данных услуг с 1 января 2006 г. признается территория РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 Кодекса иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Кодекса (письмо ФНС России от 10.07.2006 № 03-4-03/1274.)
В целях применения подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса
Вопрос 7: При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судном через морской порт оформлен коносамент на иностранном языке. Необходимо ли в этом случае налогоплательщику для подтверждения права на применении ставки 0% и вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в составе документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Кодекса, представлять также и перевод указанного коносамента.
Ответ: В соответствии со статьей 164 Кодекса для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов по НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса. При этом при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщику в налоговый орган необходимо представить, в том числе, копию коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.
Указанная копия коносамента, являющаяся одним из документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, представляется налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения им приема к перевозке экспортируемого товара.
Таким образом, представление налогоплательщиком в составе документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, копии коносамента на иностранном языке лишает налоговый орган при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% и налоговых вычетов по НДС возможности исследовать и оценить сведения, содержащиеся в нем, и, соответственно принять обоснованное решение по результатам указанной проверки.
В связи с изложенным, а также принимая во внимание положения статьи 68 Конституции РФ, а также пункта 1 статьи 15 и пункта 1 статьи 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов РФ», в случае, когда коносамент составлен на иностранном языке, для документального подтверждения права на применение ставки 0% по НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента.
Указанный перевод коносамента может быть представлен налогоплательщиком в налоговый орган в составе документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, или по требованию налогового органа, направленному в рамках проверки обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов по НДС на основании права, предоставленного ему статьями 31, 88 и 93 Кодекса (письмо ФНС России от 25.07.2006 № 03-2-03/1400).
В целях применения пункта 1 статьи 172 Кодекса
Вопрос 8: Российским налогоплательщиком приобретены услуги по транспортировке товара (нефти), оказанные белорусским налогоплательщиком на территории Республики Беларусь. Данные услуги оказываются налогоплательщику через российскую организацию-посредника, выступающего в качестве агента. Стоимость приобретенных услуг по транспортировке товара за пределами РФ оплачивается российским налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным организации-посреднику с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Какой порядок применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ?
Ответ: Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен статьями 171 и 172 Кодекса, и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории РФ.
Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) между хозяйствующими субъектами РФ и Республики Беларусь осуществляется в соответствии с нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительствами РФ и Республики Беларусь 15 сентября 2004 года в г. Астане (далее — Соглашение).
Статьей 5 Соглашения установлено, что порядок взимания налога на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств Сторон.
Принимая во внимание, что указанный протокол до настоящего времени в силу не вступил, налогообложение НДС работ (услуг) производится исходя из места реализации работ (услуг), определяемого в соответствии с положениями статьи 148 Кодекса.
Следовательно, с учетом положений статьи 148 Кодекса, местом реализации услуг по транспортировке товаров, оказываемых белорусским налогоплательщиком, территория РФ не признается, и соответственно, суммы налога, уплаченные поставщику при оказании данных услуг, вычетам не подлежат, и согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости данных услуг.
При этом необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Как указывалось выше, порядок применения налоговых вычетов по НДС определен статьями 171 и 172 Кодекса, и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории РФ.
Таким образом, обязанность по предъявлению к оплате покупателю соответствующей суммы налога, предусмотренная пунктом 1 статьи 168 Кодекса, с учетом пункта 1 статьи 146 Кодекса, возникает при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ.
Порядок оформления счетов-фактур при приобретении товара через посредника разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС» (далее — Письмо).
Согласно пункту 4 Письма, при приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).
В соответствии с пунктом 5 Письма, если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.
Учитывая вышеизложенное, при выставлении счета-фактуры на имя покупателя, агент, в случае приобретения услуг по транспортировке товара, местом реализации которого не признается территория РФ, не вправе отражать в данном счете-фактуре показатели из счета-фактуры, выставленного продавцом данных услуг на имя агента (письмо ФНС России от 02.08.2006 № 03-4-03/1446).
