Письмо ФНС от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@
Вопрос 3: Унитарное предприятие в декабре 2005 года отгрузило товары на экспорт. При этом, оно с 1 января 2006 года перешло на уплату единого сельскохозяйственного налога. Вправе ли это унитарное предприятие после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога заявить ставку 0% и налоговые вычеты по товарам, отгрузка которых на экспорт была осуществлена в 2005 году?
Ответ: В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Кодекса переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Таким образом, с переходом на уплату единого сельскохозяйственного налога унитарное предприятие не признается налогоплательщиком НДС и у данного предприятия не возникает обязанность по представлению налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов (далее — налоговая декларация) за налоговые периоды, начиная с налогового периода — январь 2006 года, а также в этих налоговых периодах право на вычеты сумм НДС, установленные статьей 171 Кодекса.
Если унитарным предприятием за налоговые периоды, когда оно являлось плательщиком НДС, не была представлена в налоговый орган налоговая декларация, в которой отражена реализация товаров, отгруженных на экспорт, по налоговой ставке 0 процентов (при наличии полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса) либо по ставке 18 или 10 процентов (при отсутствии полного пакета указанных документов), то с учетом вышеизложенного, а именно, переходом на уплату единого сельскохозяйственного налога и невозможностью подтверждения за налоговые периоды, начиная с налогового периода — январь 2006 года, обоснованности применения ставки 0%, унитарному предприятию следовало представить налоговую декларацию (первичную либо корректирующую) за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (помещения под таможенный режим экспорта) (далее — за налоговый период отгрузки), отразив в ней реализацию данных товаров по ставке 18 или 10 процентов, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 165 Кодекса.
При представлении унитарным предприятием налоговой декларации за апрель 2006 года налоговому органу следовало уведомить налогоплательщика о вышеизложенном.
При установлении налоговым органом не исчисления налогоплательщиком НДС по операциям реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, по истечении 180 дней, считая с даты их помещения под таможенный режим экспорта, налоговый орган вправе доначислить НДС с операций по реализации данных товаров. НДС подлежит доначислению за налоговый период отгрузки и указанное доначисление производиться в рамках выездной налоговой проверки. Налог может быть доначислен в рамках камеральной налоговой проверки и проверки обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов, если при выявлении налоговым органом вышеуказанного обстоятельства, установленный срок проведения этих проверок, соответственно, на основе налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, представленных за налоговый период отгрузки не истек и решение по этим проверкам не вынесено (не принято) (письмо ФНС России от 18.08.2006 № 03-2-03/1581).
В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 4: Российская организация (порт) оказывает услуги по погрузке и перегрузке товаров вывозимых за пределы территории РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса представление в налоговые органы таможенной декларации не предусмотрено. Может ли данная организация (порт) пользоваться 180-дневным сроком для представления документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% и применять правила определения момента определения налоговой базы, установленные пунктом 9 статьи 167 Кодекса, если в добровольном порядке представит в пакете документов таможенную декларацию?
Ответ: Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, вывозимых с территории РФ и ввозимых на территорию РФ, установлен пунктом 4 статьи 165 Кодекса (если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 165 Кодекса).
В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 Кодекса.
Согласно пункту 9 статьи 165 Кодекса документы (их копии), указанные в пункте 4 статьи 165 Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при реализации работ (услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
Таким образом, учитывая, что пунктом 4 статьи 165 Кодекса для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса, то есть моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).
Одновременно необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 9 статьи 154 Кодекса до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса.
Таким образом, в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18 процентов.
В данном случае, суммы налога на добавленную стоимость исчисленные по операциям по оказанию услуг по погрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров отражаются в разделе 3 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение ставки 0% по которым не подтверждено» налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов (далее — налоговая декларация), утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2005 № 163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по НДС, НДС по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения».
Данная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган за тот налоговый период, в котором у налогоплательщика возник момент определения налоговой базы, с учетом положений пункта 1 статьи 167 Кодекса.
При этом, итоговая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате в бюджет, и отраженная в графе 8 строки 020 налоговой декларации должна быть перенесена в пункт 19 раздела 2.1 налоговой декларации по НДС.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то он имеет право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение ставки 0% ранее не было документально подтверждено. При этом, уплаченные суммы налога на добавленную стоимость подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.
В данном случае, налоговая декларация представляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был собран полный пакет документов, обосновывающих применение ставки 0%.
Что касается одновременного представления с пакетом документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса иных документов, в том числе таможенной декларации (ее копии), то действующему законодательству о налогах и сборах это не противоречит.
Однако, необходимо учитывать, что пункт 9 статьи 165 Кодекса четко определяет и ограничивает круг налогоплательщиков, которым предоставлено право на 180 дневный срок для представления документов, обосновывающих применение ставки 0%.
Таким образом, представление налогоплательщиком таможенной декларации, в случае если в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса ее представление данным налогоплательщиком не предусмотрено, не дает указанному налогоплательщику право на 180 дневный срок для представления в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% (письмо ФНС России от 25.07.2006 № 03-4-03/1398).
