Письмо Департамента Минфина от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/111
ДЕПАРТАМЕНТ НАЛОГОВОЙ И ТАМОЖЕННО-ТАРИФНОЙ ПОЛИТИКИ МИНФИНА РФ
ПИСЬМО
20 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/111
«»
Вопрос: ОАО Инвестиционный Банк обращается к Вам с просьбой
разъяснить порядок налогообложения доходов учредителей управления,
полученных в рамках договора доверительного управления имуществом с
объединением имущества в единый имущественный комплекс — ОФБУ.
ОФБУ банка создается путем аккумулирования денежных средств
учредителей доверительного управления для последующего доверительного
управления этим имуществом банком — доверительным управляющим в их
интересах. Вступление новых участников в ОФБУ и выход участников из
состава учредителей ОФБУ возможно в любое время в течение срока, на
который ОФБУ был создан.
Долевое участие учредителя ОФБУ подтверждается сертификатом,
являющимся документом, свидетельствующим о факте передачи имущества в
доверительное управление и размере доли учредителя в составе ОФБУ.
В соответствии с положениями ст. 248 ГК РФ доходы от использования
имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав
общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности
соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.
Банк ведет обособленный бухгалтерский учет по Общему фонду
банковского управления. В рамках ОФБУ банк ведет раздельный аналитический
учет доходов и расходов (по каждому виду доходов и расходов).
Определение налоговой базы по доходам, полученным участниками
договора доверительного управления имуществом с объединением имущества в
единый имущественный комплекс — ОФБУ осуществляется в соответствии со
ст. 278 Налогового Кодекса РФ. При этом ОФБУ определяется как простое
товарищество.
Согласно п. 3 ст. 278 Налогового кодекса РФ Банк, как доверительный
управляющий, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого
отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества
пропорционально доле соответствующего участника товарищества,
установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за
отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках
товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому
участнику товарищества Банк обязан ежеквартально в срок до 15-го числа
месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому
участнику этого товарищества.
Статьи 280, 281, 301 — 305 НК РФ устанавливают особенности
определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в том числе с
государственными и муниципальными ценными бумагами).
В связи с изложенным прошу разъяснить следующее.
1. В соответствии с какой статьей Налогового кодекса РФ учредитель
управления — юридическое лицо должен на основании отчета доверительного
управляющего определять налогооблагаемую базу по операциям с ценными
бумагами в рамках ОФБУ?
2. Обязан ли банк предоставлять учредителю следующие сведения:
- о цене покупки каждой ценной бумаги;
- цене ее продажи;
- о статусе ценной бумаги (обращается или не обращается данная
ценная бумага на организованном рынке ценных бумаг);
- рыночную цену ценной бумаги для целей налогообложения;
- расчетную цену ценной бумаги для целей налогообложения;
- является ли сделка с ценной бумагой срочной и т.д.?
3. В соответствии с какой статьей Налогового кодекса и по какой
налоговой ставке учредитель управления — юридическое лицо должен
ежеквартально на основании отчета доверительного управляющего
осуществлять налогообложение начисленного (с даты приобретения ценной
бумаги по отчетную дату) купонного дохода по нереализованным
доверительным управляющим государственным и муниципальным ценным бумагам
в рамках ОФБУ?
Кроме того, прошу разъяснить, распространяется ли действие ст. 174.1
Налогового Кодекса РФ, вступившей в силу с 01.01.2006 года, на Банк,
выступающий в качестве доверительного управляющего в рамках договора
доверительного управления имуществом с объединением имущества в единый
имущественный комплекс — ОФБУ.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
рассмотрел ваше письмо по вопросу порядка налогообложения доходов
учредителей управления, полученных в рамках договора доверительного
управления имуществом с объединением имущества в единый имущественный
комплекс — ОФБУ, и сообщает следующее.
Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль
участников ОФБУ положениями главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее — Кодекс) не предусмотрены.
Согласно пункту 2.5 Инструкции Банка России от 02.07.97 N 63 «О
порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском
учете этих операций кредитными организациями» (далее — Инструкция N 63)
общие фонды банковского управления представляют собой имущественный
комплекс, состоящий из имущества, передаваемого в доверительное
управление разными лицами и объединяемого на праве общей собственности, а
также приобретаемого доверительным управляющим при осуществлении
доверительного управления.
Из приведенного определения следует, что к ОФБУ могут быть применены
нормы гражданского законодательства, действующие в отношении простого
товарищества.
Так, статьей 1041 Гражданского кодекса РФ по
договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое
или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно
действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или
достижения иной не противоречащей закону цели.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве
собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности
продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их
общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или
договором простого товарищества либо не вытекает из существа
обязательства.
Учитывая изложенное, определение налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом с объединением имущества в единый
имущественный комплекс — ОФБУ должно осуществляться в соответствии со
статьей 278 Кодекса, а доверительный управляющий рассматривается как
лицо, которому поручено ведение дел простого товарищества.
В соответствии с пунктом 3 статьи 278 Кодекса участник товарищества,
осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей
налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам
каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника
товарищества пропорционально доле соответствующего участника
товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества,
полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников
в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов
каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет
доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца,
следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику
этого товарищества.
Согласно пункту 4 статьи 278 Кодекса доходы, полученные от участия в
товариществе, включаются в состав внереализационных доходов
налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в
порядке, установленном Кодексом. Убытки товарищества не распределяются
между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
В пункте 8 статьи 274 Кодекса определено, что убыток — отрицательная
разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой,
и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке,
предусмотренном главой 25 Кодекса.
Учитывая изложенное, отрицательная разница между полученными
товариществом доходами и произведенными расходами при налогообложении не
учитывается.
В отношении ОФБУ следует иметь в виду, что согласно Инструкции N 63
по каждому ОФБУ ведется отдельный баланс. При этом ведется аналитический
учет долевых взносов участников ОФБУ. Доходы (прибыль), за вычетом
вознаграждения, причитающегося доверительному управляющему, и компенсации
расходов доверительного управляющего на управление ОФБУ, делятся
пропорционально доле каждого участника ОФБУ.
Прибыль (убыток), определяемые в порядке, установленном Инструкцией
N 63, участвуют в формировании текущей стоимости паев ОФБУ.
Кредитная организация, создавшая ОФБУ, должна представлять
учредителю данные в объеме, установленном в разделе 7 Инструкции N 63, в
том числе информацию о доходе (прибыли), приходящемся на каждого
учредителя ОФБУ и информацию о текущей стоимости пая.
Следовательно, в случае, если по результатам отчетного (налогового)
периода от деятельности ОФБУ, доходы и расходы от которой определяются
нарастающим итогом, получена прибыль, то она отражается у каждого
участника ОФБУ в соответствующей доле в составе внереализационных доходов
и подлежит налогообложению в порядке, установленном указанной главой, по
общеустановленной ставке 24 процента, независимо от того, что в рамках
ОФБУ могут быть получены доходы в виде дивидендов и процентов по
государственным ценным бумагам РФ и муниципальным
ценным бумагам, облагаемые по ставкам меньшим, чем 24 процента.
Участник ОФБУ, передав денежные средства в ОФБУ, получает
определенное количество паев ОФБУ по цене приобретения.
Если условия ОФБУ предусматривают промежуточные выплаты дохода
(прибыли) по итогам какого-либо периода, в сумме, равной приросту
стоимости пая, то участник ОФБУ должен отражать в налоговой базе по
итогам отчетного (налогового) периода сумму прироста стоимости пая,
причитающуюся к получению по итогам этого отчетного (налогового) периода.
Если условия ОФБУ не предусматривают промежуточные выплаты дохода
(прибыли), то налогообложение участников ОФБУ производится в следующем
порядке.
До окончания первого налогового периода после даты приобретения паев
участник ОФБУ по итогам отчетного (налогового) периода или при выходе из
ОФБУ должен учесть в налоговой базе прибыль от деятельности ОФБУ в виде
разницы между стоимостью паев на последний день отчетного (налогового)
периода или на день выхода из ОФБУ и стоимостью их приобретения.
Если по итогам отчетного (налогового) периода или на день выхода из
ОФБУ будет получен убыток, т.е. стоимость пая на последний день отчетного
(налогового) периода или на день выхода из ОФБУ станет меньше стоимости
приобретения пая, то этот убыток не учитывается участником при исчислении
налогооблагаемой прибыли, так как согласно пункту 4 статьи 278 Кодекса
убытки товарищества не распределяются между его участниками и при
налогообложении не учитываются. При этом, в налоговой базе участника,
определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса, должен быть отражен
результат, равный нулю.
По итогам следующего отчетного периода или при выходе из ОФБУ в
следующем налоговом периоде участник ОФБУ должен учесть в налоговой базе
разницу между стоимостью паев на последний день этого отчетного периода
или на день выхода из ОФБУ и стоимостью их приобретения,
скорректированную на сумму, равную приросту стоимости паев, учтенную
ранее при налогообложении по итогам предыдущего налогового периода.
Таким образом, доверительный управляющий, осуществляющий
доверительное управление ценными бумагами в рамках ОФБУ, представляет
учредителям только сведения о стоимости (приросте стоимости) паев.
Заместитель
директора Департамента
А.И. Иванеев
