ВАС РФ. Проект разъяснений по применению положений первой части НК РФ
Вариант п. 38
38. Судам необходимо принимать во внимание, что предусмотренные статьями 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканых) сумм налога, пени, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам подлежат применению не только в случае возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке, но и при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
39. Согласно статьям 78 и 79 Кодекса н. орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.
При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий н. контроля
40. Согласно пункту 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий н. контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
Из взаимосвязанного толкования указанных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.
Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.
41. Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий н. контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) н. органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий н. контроля.
Принимая во внимание, что указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий н. контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса.
Соответственно, в случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий н. контроля рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) н. органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий н. контроля.
42. В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, распространяются общие правила, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.
В то же время пунктом 3 статьи 176 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки названной декларации руководитель (заместитель руководителя) н. органа наряду с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение н. правонарушения одновременно обязан также принять решение по вопросу о возмещении НДС (либо решение о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению; либо решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению; либо решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению).
Принимая во внимание взаимоувязывание законодателем решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение н. правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, судам необходимо исходить из того, что предусмотренные статьей 101 НК РФ гарантии прав налогоплательщика, в том числе касающиеся обеспечения ему возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, распространяются и на принятие налоговым органом решений по вопросу о возмещении НДС.
43. В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия н. контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) н. органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий н. контроля, если только налоговым органом не будет доказано, что указанное лицо фактически обладало соответствующей информацией.
44. При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка, или лица, в отношении которого проводились иные мероприятия н. контроля, о месте и времени рассмотрения, соответственно, материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий н. контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названных лиц исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.
Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).
45. Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий н. контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) н. органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия н. контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу н. органа, которое вынесло решение.
46. Судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий н. контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия н. контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.
В связи с этим соответствующие действия (бездействие) н. органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.
47. По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения руководитель (заместитель руководителя) н. органа не вправе вносить в такое решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено.
48. Судам следует учитывать, что результаты оперативно-розыскной деятельности не могут рассматриваться в качестве доказательств, подлежащих исследованию налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4) либо судом при рассмотрении дела. Соответствующая информация, полученная налоговым органом, может служить лишь основанием для проведения им мероприятий н. контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.
В то же время исходя из положений статьи 89 Уголовно-процессуального кодекса РФ (далее — УПК РФ) результаты оперативно-розыскной деятельности могут использоваться в процессе доказывания по уголовному делу, если они отвечают требованиям, предъявляемым к доказательствам УПК РФ. В связи с этим судам следует исходить из того, что результаты оперативно-розыскной деятельности, признанные судом, рассматривающим уголовное дело, соответствующими требованиям, предъявляемым УПК РФ к доказательствам, могут рассматриваться в качестве доказательств и в арбитражном деле.
Вступление решений н. органа в силу и обжалование их в вышестоящий н. орган
49. При определении сферы применения положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ необходимо учитывать, что в системе правоотношений, складывающихся между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с осуществлением названным органом мероприятий н. контроля, решения, принимаемые налоговым органом на основании, как статьи 101, так и статьи 101.4 Кодекса, занимают равнозначное место.
Принимая во внимание это обстоятельство и имея в виду цель и смысл введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений н. органа в административном порядке, судам надлежит исходить из того, что положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ распространяются на решения н. органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов, как налоговой проверки, так и иных мероприятий н. контроля.
50. Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не предусмотрен специальный срок для вступления в силу решений н. органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий н. контроля, учитывая обстоятельства, изложенные в пункте 49 настоящего постановления, судам применительно к пункту 9 статьи 101 Кодекса необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу по истечении 10 дней со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.
Соответственно, до вступления в силу упомянутые решения так же, как и решения, принятые на основании статьи 101 НК РФ, могут быть обжалованы в апелляционном порядке.
51. Принимая во внимание взаимосвязь решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение н. правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, на которую указывается в пункте 42 настоящего постановления, судам необходимо исходить из того, что решение по вопросу о возмещении НДС подпадает под действие предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ правила об обязательной досудебной процедуре обжалования решений налоговых органов в вышестоящий н. орган.
По этим же основаниям решение по вопросу о возмещении НДС вступает в силу в том же порядке, что и принятое одновременно с ним решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение н. правонарушения. При этом на него также может быть подана апелляционная жалоба.
52. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение н. органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
При этом в случае, если вышестоящий н. орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего н. органа, решение нижестоящего н. органа вступает в силу с учетом внесенных изменений.
Учитывая приведенные положения, судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий н. орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего н. органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.
Взыскание налога в принудительном порядке
53. При применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога.
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
С учетом изложенного, в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога, а в случае представления налоговой декларации с нарушением установленных сроков — следующий день после ее представления.
54. В силу пункта 3 статьи 70 НК РФ правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате пеней.
В связи с этим судам надлежит исходить из следующего.
Пени в размере, указанном в решении о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение н. правонарушения, включаются в требование, направляемое в соответствии с пунктом 2 статьи 70 Кодекса.
Требование об уплате пеней, начисленных за период с момента вынесения упомянутого решения до даты вступления этого решения в силу, направляется в соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ в течение трех месяцев с момента вступления данного решения в силу.
В требования об уплате пеней, начисляемых за период после вступления в силу решения н. органа, вынесенного в соответствии со статьей 101 НК РФ, а также пеней, начисляемых в связи с неуплатой указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, с учетом положений пункта 1 статьи 70 НК РФ могут включаться только те суммы пеней, которые были начислены за период, не превышающий три месяца, предшествовавших направлению требования.
55. Пунктом 4 статьи 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога.
При рассмотрении споров о признании названных требований недействительными по мотиву неуказания в них каких-либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее.
В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.
Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 Кодекса, если такие сведения содержатся в, соответственно, решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.
