Письмо ФНС от 10 апреля 2009 г. № ШС-22-3/279@

Письмо ФНС от 10 апреля 2009 г. N ШС-22-3/279@

О порядке заполнения Приложения к налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006
N 136н, в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта
недвижимости

Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами от налоговых органов и налогоплательщиков о порядке заполнения Приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее — Приложение), в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости сообщает следующее.

1. В отношении порядка заполнения Приложения в случае, если модернизируемый (реконструируемый) объект не исключается из состава амортизируемого имущества и используется в деятельности налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 6 статьи 171 НК РФ (далее — Кодекс) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 — в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная сумма налога отражается в графе 11 по строке 020 Приложения.

Согласно пункту 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Таким образом, в случае если до истечения 15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, произведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, то на сумму налога, заявленную к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), заполняется отдельное Приложение.

При этом данное отдельное Приложение заполняется налогоплательщиком (инвестором) в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 — на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Например. Первоначальная стоимость приобретенного налогоплательщиком по договору купли-продажи объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию 25 января 2006 года, составила 1000 ед. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении составила 180 ед. Расчет 1/10 суммы налога в размере 18 ед., подлежащей восстановлению в соответствующей доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2006 по 2015 год включительно. С апреля по сентябрь 2008 года произведена модернизация (реконструкция), измененная первоначальная стоимость данного объекта недвижимости, без учета НДС составила 1500 ед. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации (реконструкции), а также товаров, приобретенных налогоплательщиком и переданных на давальческой основе подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) и работ, услуг, приобретенных налогоплательщиком для выполнения указанных работ, без учета НДС, составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), составила 90 ед. Начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости производится, начиная с 1 октября 2008 года.

В указанном примере, начиная с 2008 года (за последний налоговый период 2008 года) налогоплательщик заполняет 2 листа Приложения.

В графе 9 по строке 020 первого листа Приложения указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога, первоначально принятой к вычету при его приобретении (то есть 18 ед.). Этот лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с 2006 (за последний налоговый период 2006 года) по 2015 годы (за последний налоговый период 2015 года).

В графе 9 по строке 020 отдельного второго листа Приложения указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 сумм налога, принятых к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) объекта, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) (то есть 90:10=9ед.). Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в соответствующей доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2008 по 2017 год включительно. Соответственно этот второй лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с 2008 (за последний налоговый период 2008 года) по 2017 годы (за последний налоговый период 2017 года).

При этом по строке 020 в графах 2 — 7 отдельного второго листа Приложения указывается:

- в графе 2 «Код операции по объекту недвижимости» — код 1011801 или 1011802 из Раздела V «Операции по объектам недвижимости» Приложения N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в данном примере — 1011801;

- в графе 3 «Наименование объекта недвижимости» — реконструкция;

- в графе 4 «Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)» — дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (в бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции), в данном примере - 25.01.2006;

- в графе 5 «Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)» — дата начала начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.09 - в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259 Кодекса) с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в данном примере - 01.10.2008;

- в графе 6 «Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС» — стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), без учета НДС, в данном примере — 500 ед.;

- в графе 7 «Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости» - сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в данном примере — 90 ед.

В том случае, когда срок проведения модернизации (реконструкции) превышает один календарный год (несколько календарных лет), но объект недвижимости в периоде проведения модернизации (реконструкции) данного объекта продолжает эксплуатироваться, то Приложение по объекту недвижимости и отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, заполняется в порядке, аналогичном порядку, изложенному выше.

2. В отношении порядка заполнения Приложения в случае, если модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.

Если до истечения 15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества, и не используется в деятельности налогоплательщика менее одного календарного года, то Приложение по объекту недвижимости и отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости также заполняется в порядке, аналогичном вышеизложенному.

В том случае если до истечения 15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества, и не используется в деятельности налогоплательщика один или несколько полных календарных лет, то в данном случае за истекший календарный год (календарные годы) налогоплательщиком в графах 1-11 по строке 020 Приложения ставятся прочерки.

При этом необходимо учитывать, что после завершения модернизации (реконструкции) и введения объекта недвижимости в эксплуатацию с измененной первоначальной стоимостью, расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению на основании положений абзацев четвертого и пятого пункта 6 статьи 171 Кодекса, производится в следующем порядке.

Из суммы налога, принятой к вычету по объекту недвижимости, отражаемой в графе 7 по строке 020 Приложения, вычитается сумма показателей строк, отражаемых в графе 9 по строке 020 Приложения за истекшие календарные годы, предшествовавшие году, в котором использование объекта в хозяйственной деятельности было приостановлено для произведения модернизации (реконструкции). Полученная разница суммы налога распределяется к восстановлению пропорционально, (то есть равными частями) оставшимся до окончания десятилетнего срока годам, начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости (Приложение N 1).

На сумму налога на добавленную стоимость, принятую к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, начиная с календарного года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 — на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, заполняется отдельное Приложение (Приложение N 2).

Например. Первоначальная стоимость объекта недвижимости (приобретенного налогоплательщиком по договору купли-продажи) введенного в эксплуатацию 25 января 2006 года, составила 1000 ед. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед. Амортизация в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259 Кодекса начисляется с 1 февраля 2006 года. С ноября 2007 года по февраль 2009 года производилась модернизация (реконструкция). Измененная первоначальная стоимость данного объекта недвижимости, без учета НДС составила 1500 ед. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации (реконструкции), а также товаров, приобретенных налогоплательщиком и переданных на давальческой основе подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) и работ, услуг, приобретенных налогоплательщиком для выполнения указанных выше работ, без учета НДС, составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), составила 90 ед. Данный объект введен в эксплуатацию 15.03.2009, начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости производится, начиная с 1 апреля 2009 года.

В указанном примере налогоплательщик за 2006 и 2007 годы заполняет Приложение по приобретенному объекту недвижимости в общеустановленном порядке.

Начиная с 2009 года в графе 9 по строке 020 Приложения по объекту недвижимости указывается сумма налога, в размере 20,6 ед., рассчитанная как: :7=20,6 ед.

При этом:

180 ед.- сумма налога, принятая к вычету по приобретенному в 2006 году объекту недвижимости;

(18+18) ед. — суммарный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению за два истекших (2006 и 2007) календарных года;

7 — количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 — на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости (2009 — 2015 гг.).

Указанная сумма налога отражается в графе 9 по строке 020 Приложения с 2009 по 2015 год включительно (Приложение N 1).

За последний налоговый период 2009 года налогоплательщик начинает заполнять отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости (отдельное Приложение будет заполняться 10 лет, т.е. до 2018 года включительно).

В графе 9 по строке 020 отдельного листа Приложения по работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по этим товарам (работам, услугам), (то есть 90:10=9ед.). Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в соответствующей доле, производится в течение 10 лет, с 2009 по 2018 год включительно (Приложение N 2).

С Министерством финансов РФ согласовано (письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-07-15/47)

Приложение: упомянутое по тексту на 3 листах.

Действительный
государственный советник
РФ 2 класса
С. Н. Шульгин

Приложение N 1
к письму ФНС
от 10 апреля 2009 г. N ШС-22-3/279@

Порядок
заполнения на протяжении 10 лет граф 1 — 11 строки 020 Приложения к
Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденному Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н по
объекту недвижимости

+------------------------------------------------------------------------------------------------------------N
| За  |  Код  |Наимено-|  Дата  |  Дата  |Стоимость | Сумма |  Дата начала  |  1/10   |   Доля    |Сумма НДС,|
|кале-|опера- | вание  | ввода  | начала | объекта  | НДС,  | использования |  часть  |отгруженных|подлежащая|
|ндар-|ции по |объекта |объекта |начисле-|недвижимо-|приня- |    объекта    |  суммы  |  товаров  |восстанов-|
| ный |объекту|недвижи-|недвижи-|  ния   |  сти на  | тая к | недвижимости  |  НДС,   |  (работ,  | лению и  |
| год |недви- | мости* |мости в |аморти- |дату ввода|вычету | для операций, |принятой |  услуг),  | уплате в |
|(ис- |жимости|        |эксплуа-|зацион- |объекта в |  по   |указанных в п. |к вычету |имуществен-|бюджет за |
|тек- |       |        | тацию  |  ных   |эксплуата-|объекту|   2 ст. 170   |   по    | ных прав, |календар- |
| шие |       |        |  для   |отчисле-| цию без  |недви- |  Налогового   | объекту |    не     | ный год  |
|кале-|       |        |исчисле-| ний по |учета НДС |жимости|    кодекса    |недвижи- |облагаемых |(истекшие |
|ндар-|       |        |  ния   |объекту |          |       |  Российской   |  мости  |  НДС, в   |календар- |
| ные |       |        |аморти- |недвижи-|          |       |   Федерации   |(гр. 7 х |   общей   |ные годы) |
|годы)|       |        | зации  | мости  |          |       |(число, месяц, |  1/10)  | стоимости | (гр. 9 х |
|     |       |        |(число, |(число, |          |       |     год)*     |         | отгрузки  |   гр.    |
|     |       |        | месяц, | месяц, |          |       |               |         |   (%)*    | 10/100)* |
|     |       |        |  год)  |  год)  |          |       |               |         |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|  1  |   2   |   3    |   4    |   5    |    6     |   7   |       8       |    9    |    10     |    11    |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2006 |1011803|        |25.01.06|01.02.06|   1000   |  180  |               |   18    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2007 |       |        |        |        |          |       |               |   18    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|  -  |       |        |        |        |          |       |               |    -    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2009 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2010 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2011 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2012 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2013 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2014 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2015 |       |        |        |        |          |       |               |  20,6   |           |          |
+------------------------------------------------------------------------------------------------------------+

_____________________________
* графы 3, 8, 10 и 11 не заполнены в связи с тем, что в примере отсутствуют конкретные условия, необходимые для заполнения этих граф

Приложение N 2
к письму ФНС
от 10 апреля 2009 г. N ШС-22-3/279@

Порядок
заполнения на протяжении 10 лет граф 1 — 11 строки 020 Приложения к
Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденному Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, по
выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных
работ при проведении модернизации (реконструкции)

+------------------------------------------------------------------------------------------------------------N
| За  |  Код  |Наимено-|  Дата  |  Дата  |Стоимость | Сумма |  Дата начала  |  1/10   |   Доля    |Сумма НДС,|
|кале-|опера- | вание  | ввода  | начала | объекта  | НДС,  | использования |  часть  |отгруженных|подлежащая|
|ндар-|ции по |объекта |объекта |начисле-|недвижимо-|приня- |    объекта    |  суммы  |  товаров  |восстанов-|
| ный |объекту|недвижи-|недвижи-|  ния   |  сти на  | тая к | недвижимости  |  НДС,   |  (работ,  | лению и  |
| год |недви- | мости  |мости в |аморти- |дату ввода|вычету | для операций, |принятой |  услуг),  | уплате в |
|(ис- |жимости|        |эксплуа-|зацион- |объекта в |  по   |указанных в п. |к вычету |имуществен-|бюджет за |
|тек- |       |        | тацию  |  ных   |эксплуата-|объекту|   2 ст. 170   |   по    | ных прав, |календар- |
| шие |       |        |  для   |отчисле-| цию без  |недви- |  Налогового   | объекту |    не     | ный год  |
|кале-|       |        |исчисле-| ний по |учета НДС |жимости|    кодекса    |недвижи- |облагаемых |(истекшие |
|ндар-|       |        |  ния   |объекту |          |       |  Российской   |  мости  |  НДС, в   |календар- |
| ные |       |        |аморти- |недвижи-|          |       |   Федерации   |(гр. 7 х |   общей   |ные годы) |
|годы)|       |        | зации  | мости  |          |       |(число, месяц, |  1/10)  | стоимости | (гр. 9 х |
|     |       |        |(число, |(число, |          |       |     год)*     |         | отгрузки  | 10/100)* |
|     |       |        | месяц, | месяц, |          |       |               |         |   (%)*    |          |
|     |       |        |  год)  |  год)  |          |       |               |         |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|  1  |   2   |   3    |   4    |   5    |    6     |   7   |       8       |    9    |    10     |    11    |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2009 |1011801|реконст-|25.01.06|01.04.09|   500    |  90   |               |    9    |           |          |
|     |       | рукция |        |        |          |       |               |         |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2010 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2011 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2012 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2013 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2014 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2015 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2016 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2017 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
|------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2018 |       |        |        |        |          |       |               |    9    |           |          |
+------------------------------------------------------------------------------------------------------------+

_____________________________
* графы 8, 10 и 11 не заполнены в связи с тем, что в примере отсутствуют конкретные условия, необходимые для заполнения этих граф

По строке 020 в графах 2 — 7 указывается:

- в графе 3 «Наименование объекта недвижимости» — реконструкция;