Федеральная налоговая служба направляет разъяснения за IV квартал 2005 года по отдельным вопросам, связанным с применением Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительствами РФ и Республики Беларусь. Указанные письма направляются для сведения и учета в работе налоговых органов.
М. П. Мокрецов
Вопрос 1. В какой срок следует представить налогоплательщику налоговую декларацию и пакет документов, предусмотренных пунктом 3 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, для обоснования применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров в Республику Беларусь, в случае если налогоплательщиком указанный пакет документов собран в апреле 2005 года и установленный нормами указанного Положения 90-дневный срок их представления истекает 27.04.2005?
Ответ. Общий порядок обложения налогом на добавленную стоимость (далее НДС) операций по реализации товаров на экспорт регулируется главой 21 НК РФ (далее Налоговый кодекс).
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанное 15 сентября 2004 года (далее Соглашение), носящее статус международного договора, и Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее Положение), являющееся неотъемлемой частью Соглашения, определяют особенности порядка применения НДС при экспорте товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Беларусь.
Таким образом, с учетом положений статьи 7 Налогового кодекса, и принимая во внимание, что Положение не содержит нормы, регламентирующие порядок и сроки уплаты налога в бюджет, применяются положения главы 21 Налогового кодекса.
На основании статьи 174 Налогового кодекса уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено положениями главы 21 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 163 Налогового кодекса налоговый период устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 данной статьи.
Операции по реализации товаров, налогообложение которых производится по ставке 0 процентов, включая операции по реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Беларусь, отражаются в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов.
Из норм, содержащихся в пунктах 2 и 3 раздела II Положения следует, что для обоснования применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на территорию Республики Беларусь налогоплательщик должен в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения.
С учетом этого, а также исходя из смысла положений абзаца первого пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса и статьи 174 Налогового кодекса, налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов, в которой отражены операции по реализации товаров на территорию Республики Беларусь, представляется за месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных пунктом 2 раздела II Положения.
Подтверждением того, что налогоплательщиком собран пакет документов именно в том периоде, за который представлена налоговая декларация, является представление этой налоговой декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом если вышеуказанный 90-дневный срок истекает в налоговом периоде, за который представлена налоговая декларация и одновременно с налоговой декларацией представлены документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения, то эти документы считаются представленными в срок, установленный в абзаце первом пункта 3 раздела II Положения.
Таким образом, если полный пакет документов собран налогоплательщиком в апреле 2005 года и истечение 90-дневного срока наступает 27 апреля 2005 года, то указанные документы вместе с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов за апрель 2005 года должны быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган в срок с 1 мая 2005 года по 20 мая 2005 года (письмо ФНС России от 30.11.2005 № 03-2-03/2075/15).
Вопрос 2. Может ли являться основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении соответствующих сумм налога на добавленную стоимость представление налогоплательщиком в пакете документов, обосновывающих применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров в Республику Беларусь, не оригинала третьего экземпляра заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Республики Беларусь, а копии данного документа?
Ответ. В соответствии с пунктом 1 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее Соглашение), которое вступило в силу с 1 января 2005 года, при реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Беларусь, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.
Для обоснования применения нулевой ставки налогоплательщик предъявляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документы, указанные в пункте 2 раздела II Положения, в том числе третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории РФ на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме.
Согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 15.06.2005 № ММ-6-03/489@, согласованном с Минфином России, документы, указанные в пункте 2 раздела II Положения, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, могут представляться налогоплательщиком в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера.
С учетом изложенного, представление налогоплательщиком в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в числе документов копии заявления, а не оригинала, не может являться основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении соответствующих сумм НДС (письмо ФНС России от 07.11.2005 № 03-2-03/1916/18).
Вопрос 3. Правомерно ли отнесение сумм налога на добавленную стоимость, удержанного контрагентом на территории Республики Беларусь в соответствии с законодательством данного государства, на расходы, уплачиваемые при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; а также правомерно ли применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость указанных сумм?
Ответ. В соответствии со статьей 274 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса налоговой базой для целей указанной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.
Согласно статье 247 Кодекса прибылью для российских организаций в целях указанной главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
Пунктом 1 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Данное положение не распространяется на суммы налогов, уплачиваемых российской организацией на территории иностранных государств.
Пунктами 1 и 2 статьи 311 Кодекса установлено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных указанной главой.
В связи с изложенным в налоговом учете в составе доходов подлежат отражению суммы косвенного налога, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
При этом расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
В отношении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сообщаем следующее.
Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость определен статьями 171 и 172 Кодекса и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории РФ.
Поскольку, как следует из запроса, налог на добавленную стоимость, удержанный контрагентом на территории Республики Беларусь в соответствии с законодательством данного государства, не связан с приобретением товаров (работ, услуг) на территории РФ, суммы налога, удержанные иностранным агентом (белорусской организацией), к вычету у российской организации не принимаются (письмо ФНС России от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31).
Вопрос 4. В каком порядке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации в Республику Беларусь товаров, не происходящих с территории РФ?
Ответ. С 1 января 2005 года вступило в силу Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенное между Правительствами РФ и Республики Беларусь (далее Соглашение).
Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ определено, что Российская Федерация исходит из того, что в Соглашении под термином «товары» понимаются товары, происходящие из территории РФ или Республики Беларусь, в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Соглашения.
Таким образом, под товарами, происходящими из территории РФ или Республики Беларусь, понимаются товары:
а) полностью произведенные на территории РФ или Республики Беларусь;
б) подвергшиеся обработке на территории РФ или Республики Беларусь с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров хоты бы по одному из четырех первых знаков;
в) произведенные с использованием указанных в пункте «б» сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.
Таким образом, нормы Соглашения, предусматривающие право налогоплательщиков на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость на операции по экспорту в Республику Беларусь товаров, не происходящих с территории РФ, не распространяются.
Учитывая изложенное, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации в Республику Беларусь товаров, происходящих из третьих стран, должно производиться в соответствии с положениями НК РФ (далее Кодекс).
В отношении товаров, происходящих из третьих стран и из РФ и ввозимых с территории Республики Беларусь, в соответствии с разъяснениями Федеральной таможенной службы от 27.01.2005 № 01-06/1958, в настоящее время действует порядок, предусматривающий проведение таможенного оформления и таможенного контроля в полном объеме с уплатой таможенных пошлин, налогов таможенным органам.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, подлежат вычетам в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса (письмо ФНС России от 01.11.2005 № 03-4-03/1889/31).