ВАС РФ. Проект разъяснений по применению положений первой части НК РФ
Вариант № 1 абзаца 3
В случае, если решение н. органа обжаловалось в вышестоящий н. орган в полном объеме, однако доводы, опровергающие выводы н. органа, приведены в жалобе лишь в отношении некоторых отраженных в решении н. органа эпизодов, в судебном порядке решение н. органа может быть оспорено лишь в той части, в отношении которой налогоплательщиком были приведены доводы, опровергающие выводы н. органа.
Вариант № 2 абзаца 3
В случае, если решение н. органа обжаловалось в вышестоящий н. орган в полном объеме, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы н. органа по всем эпизодам либо только по некоторым.
71. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение н. органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Согласно пункту 3 статьи 140 Кодекса решение по жалобе должно быть принято в течение одного месяца со дня ее получения (указанный срок может быть продлен в установленном порядке, но не более чем на 15 дней).
При применении этих норм судам необходимо учитывать, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый выше срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но, в целях установления определенности по вопросу об объеме его налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего н. органа.
72. При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение н. правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
Вариант п. 72
72. При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение н. правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться в течение трех месяцев с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, либо в течение трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
73. Если в ходе судебного разбирательства по делу об оспаривании решения н. органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, суд устанавливает нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий н. контроля, исследование и оценка иных оснований незаконности такого решения не осуществляется.
74. При рассмотрении дела об оспаривании решения н. органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу суд применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ относит на ответчика независимо от результатов рассмотрения дела.
75. Если решением вышестоящего н. органа по жалобе решение нижестоящего н. органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.
В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего н. органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место). С учетом этого обстоятельства определяется подсудность данного дела.
При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.
76. В том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта н. органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьей 91 и частью 3 статьи 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.
В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу, резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер.
77. В случае принятия судом в рамках рассмотрения дела об оспаривании решения н. органа о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений н. орган в соответствии со статьей 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у истца встречного обеспечения.
В то же время обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, н. орган в период рассмотрения дела в суде применять не вправе.
78. Из положений статей 88, 89, 100, 101, 101.4, 139 НК РФ следует, что право н. органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов н. органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляется им на всех стадиях осуществления н. контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решения, предусмотренные пунктом 7 статьи 101 и пунктом 8 статьи 101.4 НК РФ.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 и пункта 9 статьи 101.4 НК РФ в указанных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом н. правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пени, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения н. спора.
Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно, налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению н. спора в суде. При этом в любом случае допускается представление дополнительных доказательств в опровержение доказательств, представленных другой стороной непосредственно в суд.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
79. При проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определен общий срок для подачи соответствующего заявления — три года со дня уплаты соответствующей суммы, если иное не предусмотрено Кодексом.
В связи с этим, если положениями НК РФ прямо не установлено иное, указанный срок является предельным для подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, пеней, штрафа в том числе и в суд.
80. В случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда.
Если налогоплательщик полагает, что решением н. органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным.
Если же н. орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со статьями 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) н. органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.
81. Положения статьи 140 НК РФ не предусматривают право вышестоящего н. органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его н. орган вопросы, разрешенные таким актом.
Судам надлежит исходить из того, что вышестоящий н. орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение н. правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий н. контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, предусмотренном статьями 101 и 101.4 Кодекса, и вынести новое решение.
82. При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего н. органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.
В то же время вышестоящий н. орган вправе дополнить и (или) изменить приведенные в обжалуемом решении основания взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.
83. В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения н. органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность н. органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.
Такой судебный акт в части обязания н. органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.
Вариант п. 83
Последний абзац п. 83 исключить.
84. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой н. кодекса РФ» признать утратившим силу.
85. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.
Председатель ВАС РФ
А.А. Иванов
Секретарь Пленума ВАС РФ
Т.В. Завьялова
